Come rilevare a bilancio gli effetti della pace fiscale

La legge di Bilancio 2023 ha reintrodotto, in continuità con precedenti analoghi provvedimenti, una serie di misure finalizzate alla definizione del contenzioso, anche solo potenziale e insorgente, tra fisco e contribuenti, oltre che dei carichi assoggettati a riscossione. Questo ventaglio di agevolazioni - c.d. tregua fiscale - comprende anche la rottamazione quater e la definizione delle liti pendenti. Prescindendo dai singoli aspetti applicativi, tali opportunità, ove colte, si riflettono in sede di stesura e confezione del bilancio di esercizio 2022. Avvicinandosi l’avvio della campagna di redazione dei bilanci d’esercizio 2022, quali sono le principali soluzioni operative suggerite dalla dottrina e prassi contabile, societaria e tributaria? 

Secondo dottrina e prassi prevalente, l’adesione alle misure deflattive comunemente definite pace o tregua fiscale, possono essere declinate nella declaratoria del principio contabile OIC 29, quali fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio sociale. 

In effetti, da un’osservazione esteriore il compendio normativo descritto consente, da un lato di intervenire, a certe condizioni, sul debito tributario contabilizzato modificandone importo e scansione temporale di adempimento e quindi influenzando non solo la mera imputazione ma anche la relativa esposizione topografica a bilancio. 

Quindi, conformemente alle indicazioni in materia rilasciate dall’OIC, in ossequio ai generali principi di certezza e determinabilità, il redattore del bilancio potrà correttamente intervenire solo ove sia in grado di possedere, alla data di stesura, tutti gli elementi necessari all’aggiornamento della esposizione del debito beneficiato dalla misura.

Pur non ritenendosi indispensabile in dottrina, ma senz’altro consigliata, la preventiva acquisizione di un dato aggiornato certo, o quanto meno attendibile, ad onere dell’ente creditore, quanto all’esposizione debitoria ridotta per effetto dell’adesione alla misura beneficiata, l’adeguamento sarà difficilmente iscrivibile nel caso di incertezza assoluta, come nel caso di debiti per tributi non erariali, e quindi soggetti ad atti deliberativi degli enti territoriali competenti ancora pendenti all’epoca di stesura del progetto di bilancio.

Altro aspetto riguarda, poi, la corretta classificazione del componente positivo eventualmente generatosi per effetto dell’adesione alla misura deflattiva, ad esempio per la riduzione, a seconda dei casi, del debito, delle sanzioni, degli interessi e degli oneri accessori. 

Come classificare correttamente a conto economico le imposte a sensi dell’OIC 25? 

Il principio contabile OIC 25 detta alcune prescrizioni classificative alla voce E20 del conto economico.

Pertanto, le imposte correnti devono includere anche le sanzioni e gli interessi attinenti agli eventi dell’esercizio, mentre la voce imposte relative ad esercizi precedenti accoglie imposte, per l’appunto, relative ad esercizi pregressi aventi quale contropartita contabile alternativamente le voci debito tributario anziché alla voce B2 Fondo imposte differite.

Infine, come vedremo meglio qui di seguito, si ritiene, in base a corretti principi contabili, che la voce E20 accolga anche l’eventuale differenza positiva fra l’ammontare dovuto a seguito di definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto alla collegata voce di debito o fondo imposte esposta al passivo patrimoniale. 

Quindi, ove nel caso di adesione alla rottamazione quater si verifichi, come per certo, una riduzione del debito iscritto contabilmente, il componente positivo che si genera sarà esposto con il segno Avere nella macro voce E20 a conto economico.

Adesione alla rottamazione quater

Quali conseguenze in sede di formazione del bilancio?

Il beneficio ritraibile dal contribuente per effetto dell’adesione alla pace fiscale consiste, nel caso della rottamazione quater, nel poter definire in maniera agevolata i debiti risultanti dai carichi affidati agli agenti della riscossione nel periodo dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022 (ovviamente, per i debiti di importo residuo al 1° gennaio 2023 fino a 1.000 euro, comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati tra il 2000 e il 2015, resta fermo l’annullamento automatico previsto dai commi 222-230 della legge di Bilancio 2023).

Quindi i benefici, rispetto a precedenti edizioni, sono maggiori: per l’estinzione dei debiti, infatti, è richiesto il versamento soltanto delle somme dovute a titolo di capitale e di quelle maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notifica della cartella di pagamento, non dovendo essere corrisposti interessi di mora e sanzioni (ovvero, in caso di debiti previdenziali, le sanzioni e le somme aggiuntive) nonché interessi per ritardata iscrizione a ruolo e somme maturate a titolo di aggio per l’Agente della Riscossione.

Circa le sanzioni per violazioni del Codice della strada e le altre sanzioni amministrative diverse da quelle irrogate per violazioni tributarie o violazioni degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti agli enti previdenziali, con il versamento delle somme dovute a titolo di sanzione (pura) si ottiene l’azzeramento degli interessi, comunque denominati, e delle somme maturate a titolo di aggio (ma non del carico in quota capitale).

Come procedere contabilmente in pratica

Quindi, procedendo operativamente, all’atto di presentazione dell’istanza di adesione, nel caso alla rottamazione quater, dovrebbero essere già presenti in contabilità gli importi presenti nella cartella rottamata in quanto già registrati per competenza al momento di ricezione della stessa.

Al momento di ricezione della cartella di pagamento dovrebbero essere state movimentate le rispettive voci: in Avere la voce D.12) - Debiti Tributari in contropartita a una voce costo indeducibile dal punto di vista fiscale (al punto 20 del Conto economico), rappresentato da imposte e tasse di competenza di esercizi precedenti non pagate e quindi non iscritte in bilancio, oggetto dell’atto di riscossione.

Per registrare la quota relativa agli interessi di mora invece dovrebbe essere stata utilizzata la voce di costo C.17 del Conto Economico, mentre quanto agli oneri di riscossione e le spese di notifica dovrebbe essere state contabilizzate nella sezione B.7 del Conto Economico tra i costi per servizi.

Nel caso l’istanza di adesione alla rottamazione quater fosse accolta, la prima operazione contabile da fare sarebbe, quindi, la riduzione per storno del debito tributario quanto ai carichi annullabili, quindi sanzioni, interessi di mora e ritardata iscrizione, somme aggiuntive sui contributi previdenziali già contabilizzati etc., in quanto non più dovuti.

Infatti, con l’accoglimento della domanda è sopravvenuta l’insussistenza di queste spese che erano state iscritte in bilancio d’esercizio in anni precedenti.

Conseguentemente si dovranno stornare queste voci di costo (componenti negativi) movimentando in contropartita una sopravvenienza attiva nella voce A5 - Altri ricavi.

Il debito tributario originario, in somma capitale, in caso di rottamazione, invece, non viene stornato perché resta dovuto anche se dovrà essere pagato a rate. 

Per questo motivo sarà necessario ripartire il debito tra la parte dovuta entro i 12 mesi (debiti a breve termine), relativamente alle rate in scadenza nella proiezione a versarsi negli anni successivi.

La sopravvenienza attiva da rottamazione è imponibile ai fini IRES e IRAP?

Quanto all’eventuale rilevanza, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, della sopravvenienza attiva generatasi per effetto dell’amissione alle misure deflattive, la risposta è negativa: infatti, sanzioni, interessi di mora e di ritardata iscrizione e oneri accessori sono, generalmente, costi indeducibili ai fini IRES e IRAP, conseguendone che la sopravvenienza a essi relativa è da considerarsi a sua volta non imponibile ai fini reddituali. 

Interessante è la trasposizione dalla parte prettamente fiscale di definizione degli importi alla parte strettamente contabile di tali avvenimenti. Per imprenditori e professionisti, indipendentemente dal regime contabile adottato, diviene particolarmente complessa la gestione di queste vicende non solo in termini fiscali ma anche sotto il profilo contabile.

I principi contabili che si riferiscono alle imposte sono l’ OIC 25 che riguarda le imposte sul reddito e l’OIC 31, concernente i fondi rischi e oneri; a corollario poi vi è l’ OIC 19, che tratta il tema dei debiti e della loro rappresentazione contabile corretta.

Nella casistica si rileva talvolta l’impossibilità di rispettare il piano della rateizzazione (o rottamazione) concessa a fronte di un debito tributario, con la conseguenza che nel momento in cui l’imprenditore non è più in grado di rispettare le scadenze concordate, il debito tributario torna ad essere immediatamente e completamente liquido ed esigibile da parte dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione.

Come dare evidenza dell’adesione alla pace fiscale in nota integrativa?

Si ritiene in dottrina che, a prescindere che le relative variazioni contabili a bilancio 2022 siano state contabilizzate, se ne debba dare comunque informativa in nota integrativa.

Anche ove alla data di stesura del progetto di bilancio non si siano perfezionati gli effetti dell’adesione agli strumenti offerti dalla tregua fiscale, sarà comunque necessario dare una compiuta descrizione dei fatti verificatisi e/o degli eventi probabili e futuri che si potranno verificare in epoca successiva alla chiusura dell’esercizio, o, addirittura, all’approvazione del bilancio.

La rappresentazione in nota integrativa, quindi, dell’adesione a rottamazione quater o alla definizione delle liti pendenti dovrà avere ampio risalto anche per l’eventuale mutata natura dell’esposizione dal Fondo rischi da contenzioso a debito certo in caso di adesione alla definizione e relativi riflessi sull’esercizio 2023 e seguenti.

Del pari l’adesione alle stesse misure dovrà essere valutata, e commentata, in nota integrativa anche a sensi art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 14/2019, quindi, in termini di sostenibilità finanziaria e continuità aziendale del debito divenuto certo ed esigibile a seguito di adesione alla definizione, declinandosi in un’irrevocabile ricognizione di debito. 

Altri aspetti contabili e di bilancio

Nell’ambito delle procedure di regolarizzazione relative sia alla rottamazione-quater sia alla definizione delle liti pendenti, l’ammontare delle imposte e dei debiti da corrispondere è oggetto di rimodulazione sia in termini di ammontari che di scadenza.

Nel caso invece di adesione allo strumento deflattivo del contenzioso - definizione delle liti pendenti, di particolare interesse risulta, ai fini contabili, anche il recapture tempo per tempo sugli importi già versati in pendenza di giudizio. 

Infatti, secondo regola e prassi prevalente, anche in precedenti edizioni della misura, dall’importo lordo dovuto per la definizione vanno scomputate le somme già versate a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio. 

In particolare, si tratta di tutti gli importi in contestazione di spettanza dell’Agenzia delle Entrate, già pagati in esecuzione dell’atto impugnato (sono normalmente esclusi gli importi spettanti all’Agente della riscossione, come aggi e spese per le procedure esecutive e di notifica), nonché delle somme pagate ai fini delle precedenti rottamazioni. 

Nel caso in cui sia stato versato un importo maggiore, al contribuente non spetterà però il rimborso dell’eccedenza. 

Sarà necessario rilevare contabilmente l’effettivo importo dovuto o l’azzeramento dell’eventuale eccedenza, pertanto, la lite fiscale pendente ove definita e contabilizzata tenendo conto di quanto già versato, che sarà impiegato come storno del nuovo dovuto ri-liquidato a seguito di adesione. 

Una riflessione a parte merita il trattamento contabile delle imposte versate a seconda degli esiti e del grado di giudizio del contenzioso tributario pendente, restando il dubbio in dottrina se gli importi versati siano da imputare a de-conto dal Fondo rischi oppure siano da contabilizzare fra i crediti. 

Questa problematica è particolarmente rilevante, specie nel periodo intercorrente fra la data di ricevimento dell’eventuale accertamento e il giudizio di primo grado nell’ambito del processo tributario. 

Diverso profilo si avrà successivamente alla sentenza di primo grado, dove già si potranno delineare le probabilità dell’esito finale della disputa tributaria instaurata.

Quindi gli eventuali versamenti effettuati, o meno, in pendenza di giudizio potrebbero essere eventualmente iscritti come acconti e quindi nella voce Crediti tributari, salvo, alternativamente, contabilizzare il versamento effettuato stornandolo direttamente dal Fondo rischi accantonato.

Altra riflessione operativa inerisce al trattamento in caso di rottamazione di un debito portato a cartella, cioè se possa essere annoverato, o meno, secondo le prescrizioni contenute nel capitolo dell’ OIC 19 concernente l’eliminazione contabile di un debito. 

L’OIC afferma che nel caso in cui vi sia una variazione sostanziale dei termini contrattuali del debito esistente o di parte dello stesso, si debba procedere all’eliminazione del debito originario con contestuale rilevazione di un nuovo debito. 

Questo obbligo scatta nel momento in cui vi sia una conclamata difficoltà finanziaria del debitore, quindi, nel caso in cui si debba procedere all’eliminazione contabile del debito, la data dalla quale si producono gli effetti dell’eliminazione coincide con il momento a partire dal quale l’accordo diviene efficace fra le parti. 

Stante le caratteristiche delle agevolazioni in questione, in dottrina si è propensi all’eliminazione contabile rispetto ai debiti tributari già iscritti contabilmente (sia per i debiti da omessi versamenti sia per accertamenti definitivi e/o parzialmente liquidati), mentre si ritiene non applicabile al caso di specie rispetto alle liti fiscali pendenti poiché l’importo stimato è iscritto come Fondo rischi e non come debito.